11.3. Методы и объекты текущего налогового менеджмента
Третья стадия налогового менеджмента (на которой реализуется текущее налоговое управление) требует глубокого знания отечественного законодательства и налоговой практики. На этой стадии компания самостоятельно исчисляет свои налоговые обязательства перед казной. При этом необходимо учесть льготы и скидки, которые предоставляются законом. В целях получения прав на некоторые наиболее весомые льготы компании даже перестраивают свою деятельность, внося коррективы в уже разработанные производственные программы.
Концепция Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает сокращение многочисленных бессистемно действующих налоговых льгот, искажающих побудительные мотивы экономической деятельности и негативно влияющих на направления финансовых потоков, а также создающих легальные условия ухода от налогообложения. Налоговые льготы предполагается отменять поэтапно с учетом оценки эффективности сохранения социально ориентированных льгот.
Главным объектом налогового менеджмента является налог на прибыль.
При определении налога на прибыль необходимо использовать следующие возможности его снижения:
• оптимизировать структуру себестоимости производства и реализации продукции (работ, услуг);
• уменьшить величину облагаемой налогом прибыли;
• усилить финансово-бухгалтерскую службу организации во избежание различных экономико-правовых санкций. Первые два способа тесно взаимосвязаны.
Важнейшей задачей текущего налогового управления является правильное с точки зрения интересов организации исчисление облагаемой прибыли. За основу берется валовая выручка организации. Затем из этой суммы исключаются доходы, освобождаемые законом от налогов или облагаемые налогом по иным налоговым ставкам, и добавляются (восстанавливаются) некоторые виды расходов, которые согласно налоговому праву не считаются расходами и относятся к распределению прибыли. Полученная таким образом адаптированная валовая выручка служит исходным пунктом для расчета облагаемой налогом прибыли.
Из-за несоответствия бухгалтерского и налогового учета расходы, не включаемые согласно налоговому праву в себестоимость, довольно значительны. Проектом Налогового кодекса устанавливается общее правило определения налоговой базы как разницы между доходами, полученными налогоплательщиком за налоговый период, и расходами, связанными с производством и реализацией продукции, осуществленными в тот же период, т.е. вводится принятый в мировой практике порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль как реально полученного в налоговом периоде финансового результата экономической Деятельности налогоплательщика.
Далее из адаптированной выручки вычитаются все затраты, связанные с производством и реализацией. Обычно проблеме этим видом вычетов не возникает, хотя налоговая инспекция в случае сомнений может потребовать документальные доказательства того, что вычитаемые расходы соответствуют действительным затратам и что эти затраты не являются инвестициями в основной капитал.
Важное место среди затрат занимают амортизационные отчисления. Использование амортизационных отчислений—один из наиболее действенных приемов уменьшения налога на прибыль.
Нормы амортизационных отчислений устанавливаются налоговыми властями и являются предельными. Эти нормы должны обеспечить полную замену капитальных активов по истечении срока их службы, рассчитываемого с учетом физического и морального износа. Но применение разрешенных налоговыми властями способов ускоренной амортизации позволяет организациям возмещать свои затраты задолго до конца службы активов и таким образом выводить из-под обложения налогом значительную часть прибыли. Законодательное разрешение ускоренной, т.е. превышающей реальные размеры износа, амортизации делает легальным уменьшение налога на прибыль, тем более что контроль за целевым расходованием средств, полученных в результате ускоренной амортизации, затруднен.
Стимулирование инвестиционной политики организаций путем либерализации порядка включения в затраты, принимаемые для целей налогообложения, сумм начисленной амортизации основных средств и нематериальных активов усиливает значение амортизационных отчислений в налоговом менеджменте. Вместо дифференцированной системы амортизационных норм, действующей в настоящее время, предполагается создать восемь укрупненных амортизационных групп. Предусматривается также сокращение сроков амортизации и введение нелинейной системы амортизации, предоставляющей организациям возможность в первые годы эксплуатации имущества относить на затраты значительную часть его стоимости и тем самым сокращать налогооблагаемую прибыль.
Сокращение налогооблагаемой прибыли возможно и посредством вычета затрат через использование механизма капитализации расходов, которые не могут быть единовременно отнесены на затраты организации в соответствующем налоговом периоде (например, НИОКР).
Увеличению текущих издержек в целях снижения налога на прибыль способствует учет однородных предметов труда, передаваемых в производство, в случаях изменения их стоимости по методу ЛИФО (последняя партия на приход — первой в расход). При этом методе учета издержек и оценки запасов в отличие от метода ФИФО (первая партия на приход — первой в расход), предполагается, что в производстве используются сырье, материалы и прочие производственные запасы, поступившие на склад последними, хотя это необязательно отражает реальное физическое движение товаров. При системе ЛИФО изменяется порядок калькуляции затрат, что позволяет заставить инфляцию действовать в направлении уменьшения прибыли: в производстве используются якобы недавно купленные товары, тогда как давно (и по дешевым ценам) приобретенные материалы находятся в запасах.
Метод ЛИФО активно применяется за рубежом, однако в некоторых странах (например, в Великобритании) он не признается Департаментом налогов и сборов.
Традиционный путь минимизации налогов при помощи завышения издержек получил в последние десятилетия большое распространение и за рубежом, и в России.
Вычеты из прибыли, связанные с легальным завышением реальных затрат, по существу представляют собой один из видов налоговых льгот. Кроме вычетов налоговые льготы включают также налоговые кредиты, отсрочки и полное освобождение от налогов.
Налоговый кредит— это сумма, вычитаемая из подлежащего выплате налога, как правило, в связи с тем, что налог уже был уплачен на один из элементов налоговой базы.
Налоговый кредит предоставляется на том этапе процесса исчисления налога, когда облагаемый доход уже определен и рассчитан размер причитающегося налога. Налоговые кредиты по своей сути являются тоже вычетами, но уже не из облагаемой прибыли, а непосредственно из суммы начисленного налога. Наиболее известные на Западе виды налоговых кредитов — кредит для налогов, уплаченных за рубежом, кредит на подоходный налог, кредит для стимулирования занятости, инвестиционный кредит.
В России действует только последний, позволяющий за счет снижения суммы налога на прибыль финансировать некоторую часть новых инвестиций организаций. Согласно Закону об инвестиционном налоговом кредите от 20 декабря 1991 г. № 2071-1 организации со среднесписочной численностью работающих, не превышающей 200 человек, имеют право в течение как минимум пяти лет уменьшать сумму налога на прибыль на 10% от цены закупленного оборудования определенных видов, подробно перечисленных в статье 2 Закона.
Еще одним важным видом льгот являются «налоговые каникулы» — освобождение компании от уплаты налога на прибыль (либо взимание налога с части прибыли) в течение определенного периода. Эта льгота стимулирует, как правило, экспорт или развитие новых отраслей производства.
Статья 6, пункт 4 Закона Российской Федерации о налоге на прибыль предприятий и организаций предоставляет малым предприятиям налоговые каникулы на два года в уплате налога. Но эта льгота распространяется только на те малые предприятия, которые заняты производством и переработкой сельскохозяйственной продукции, производством товаров народного потребления, строительными и ремонтно-строительными работами, производством строительных материалов, продовольственных товаров, медицинской техники, лекарственных средств и изделий медицинского назначения, если выручка от указанных видов деятельности превышает 70% общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг). Днем начала работы считается день регистрации предприятия.
Пунктом 5 статьи 6 указанного Закона «налоговые каникулы» на 5 лет предоставляются предприятиям, получившим в предыдущем году убыток, в части прибыли, направленной на его покрытие при условии полного использования на эти цели средств резервного и других аналогичных по назначению фондов.
Полное освобождение прибыли от налога применяется редко. Эта льгота распространяется на ограниченное число организаций и производств (статья 6, пункт 6 упомянутого Закона) и не имеет существенного значения для налогового менеджмента.
Налоговые системы в разных странах достаточно разнообразны, но главное, что их объединяет, и в этом отношении налоговая система России соответствует системам развитых стран, — это исключение из налогообложения капитала, функционирующего в производстве, и экспорта.
Общее число налоговых льгот, применяемых у нас при налогообложении прибыли, достаточно велико. Однако основная часть налоговых льгот, установленных законом, не должна уменьшать фактическую сумму налога, отчисленную без учета льгот, более чем на 50%. В развитых странах количество льгот значительно больше, чем в России. Так, в США их более 100, в Великобритании и Германии — до 70—80. При условии их полного и правильного применения, как отмечают эксперты, нормально работающая компания со средним уровнем рентабельности может вовсе не показывать прибыль в своем балансе и, таким образом, стать полностью освобождаемой от налогов. По этой причине традиционные системы подоходных налогов уже давно подвергаются острой критике. Попыткой устранить некоторые из недостатков взимания налога на прибыль является введенный в Западной Европе, а в 1992 г. и в России, налог на добавленную стоимость (НДС).
Число льгот по этому налогу по сравнению с налогом на прибыль ограничено. НДС имеет и то преимущество, что в его базу включаются затраты предпринимателей на заработную плату, что служит для них стимулом повышения производительности труда и применения новейшей техники. Освобождение от этого налога экспортных операций фактически есть выплата крупных субсидий отечественному бизнесу. Немедленное списание расходов на приобретение активов для организаций служит большим стимулом к обновлению производства, чем установление льгот по налогу на прибыль.
Что касается четвертой стадии налогового планирования, то во многих случаях правильное размещение полученной прибыли, капиталов, выбор инвестиционной политики могут обеспечить дополнительные налоговые льготы и даже возврат части уплаченных налогов. Кроме того, следует иметь в виду, что в ряде стран в целях налогового контроля некоторые налоги взимаются и с не подлежащих обложению предприятий. При этом предполагается, что в дальнейшем предприятия должны в установленном порядке обратиться за возвратом налога. Особенно часто такие ситуации встречаются при применении налоговых соглашений об избежании двойного налогообложения, когда стандартные ставки налогов у источника (с дивидендов, процентов, лицензионных платежей и т.д.) по условиям этих соглашений снижаются иногда в 2—3 раза или вовсе до нуля. Большинство стран охвачены сетью таких двусторонних соглашений, и нормы, введенные этими соглашениями, в значительной степени дополняют или даже изменяют нормы внутреннего налогового права. Так, в статье 11 Закона о налоге на прибыль предприятий и организаций говорится, что если международным договором установлены иные правила, чем те, которые содержатся в настоящем Законе, то применяются правила международного договора.